This article examines the Cross Border Ruling introduced within the EU VAT Forum (EVF). It begins by analyzing the functioning of the EVF, which was created following a decision of the European Commission on 3 July 2012, highlighting its advisory function and the flexibility of its internal procedures. The article then goes on to examine the Cross Border Ruling (CBR). The CBR serves primarily to encourage voluntary cooperation between member States’fiscal authorities in order to examine requests submitted by individuals requesting advance rulings of the VAT treatment of cross border transactions. After categorising the CBR as being primarily a mechanism for increasing both legal certainty and VAT neutrality, the article examines the effectiveness of the obligation of cooperation between member States, as provided by Article 4(3) of the Treaty on the European Union. The author highlights that member States which have adhered to the CBR must act in good faith in order to overcome divergent VAT applications but that non-compliance by certain member States will ultimately hinder the goal of EU-wide fiscal neutrality.

SOMMARIO:

I. Introduzione: il Forum dell’UE sull’IVA. - II. La struttura e il funzionamento del Forum dell’UE sull’IVA. - III. Caratteristiche e funzionamento del Cross Border Ruling. - IV. La rilevanza del principio di leale cooperazione nella prospettiva del Forum e del Cross Border Ruling. - V. Ulteriori principi che assumono rilevanza nella prospettiva del funzionamento del Cross Border Ruling. - VI. Rilievi conclusivi. - NOTE

I. Introduzione: il Forum dell’UE sull’IVA.

La recente attivazione da parte del nostro Paese del meccanismo di Cross Border Ruling, in materia di imposta sul valore aggiunto nei rapporti tra Stati membri dell’UE, s’inquadra nell’ambito delle attività che fanno capo al Forum dell’UE sull’IVA, istituito mediante la decisione della Commissione del 3 luglio 2012, 2012/C198/05 (di seguito, la “Decisione”) [1]. Le finalità della Decisione risultano coerentemente riconducibili ad alcuni obiettivi di fondo, sulla base di determinate premesse nonché della dichiarata utilità di istituire undialogo tra le autorità tributarie e gli esperti del settore e delle imprese. Tali permesse sono costituite dalla constatazione del ruolo cruciale dei contribuenti per il funzionamento del sistema dell’IVA e dalla correlazione tra efficienza del sistema IVA, in termini di riduzione dei relativi costi, e instaurazione tra contribuenti e autorità tributarie di una relazione basata sulla fiducia. In questa prospettiva si delinea, come risulta dalla Decisione, un nuovo approccio basato su tre pilastri, ovvero il rispetto volontario delle norme, la valutazione dei rischi e il controllo. Il Forum, che peraltro costituisce un’evoluzione di precedenti forme di coordinamento in subiecta materia [2], viene definito dalla Commissione come una piattaforma strutturata per il dialogo che mira a migliorare le relazioni tra le imprese e le autorità tributarie al fine di creare le condizioni necessarie per un più efficace funzionamento dell’attuale sistema dell’IVA nell’UE, con la conseguente riduzione di costi e oneri amministrativi per entrambe le parti, nell’ambito della quale discutere i problemi connessi alla gestione del sistema del­l’IVA, nonché possibili soluzioni [3]. Le attività di confronto e discussione nell’ambito del Forum sono legate alle operazioni IVA di carattere transfrontaliero, laddove cioè possano venire in linea di conto pretese erariali da parte delle autorità fiscali di Stati membri diversi, nonché all’individuazione ed esame di casi o “spunti pratici”, sia nell’interesse della lotta alle frodi fiscali [4], sia nell’intesse delle imprese ad un’efficiente gestione del sistema dell’IVA. In tale contesto si colloca [continua ..]

II. La struttura e il funzionamento del Forum dell’UE sull’IVA.

La creazione di un gruppo di esperti con funzioni consultive, qual è il Forum UE sull’IVA, non costituisce certamente un unicum nel panorama dell’ordinamento unionale. Possono al riguardo rammentarsi, a titolo esemplificativo ed in tempi recenti, il gruppo di esperti della Commissione sulla lotta contro il cancro, istituito mediante decisione 3 giugno 2014 [7], il gruppo di esperti della Commissione su un diritto europeo dei contratti di assicurazione [8], il gruppo di esperti sulla falsificazione delle monete nell’ambito della politica della Commissione e della regolamentazione in materia di protezione delle monete in euro contro la falsificazione [9], nonché il gruppo di esperti sulla tratta degli esseri umani [10]. Il Forum è presieduto dalla Commissione [11], nei cui confronti assume una funzione consultiva [12], operando come sede di discussione di questioni relative all’IVA nei rapporti transfrontalieri, ovvero rapporti la cui caratterizzazione consiste nella tendenziale complessità e potenziale prospettazione di conflitti tra pretese impositive di Stati membri diversi. In tale prospettiva il Forum assiste la Commissione nella promozione di prassi fiscali ispirate a criteri di sicurezza, efficienza, equità, ovvero collaborando con altri organi o comitati che si occupino di IVA e di cooperazione amministrativa in ambito tributario. In coerenza con tali obiettivi, la struttura del Forum riflette una composizione mista, includendo un rappresentante di ciascuno Stato membro, appartenente alle relative autorità tributarie, e rappresentanti di organizzazioni di imprese o fiscalisti, previa designazione da parte della Commissione [13]. Il funzionamento del Forum è caratterizzato da particolare flessibilità, per l’assenza di meccanismi predeterminati di svolgimento dei lavori: a parte, infatti, le previsioni relative all’eventuale costituzione di sottogruppi di lavoro, con mandato ad tempus, ed all’eventuale utilizzo di esperti esterni, dotati di competenze specifiche, i lavori del Forum si svolgono in seduta plenaria o attraverso dei sottogruppi, mentre le funzioni di segreteria sono assicurate dalla Commissione [14]. Il Forum dell’UE sull’IVA appare sfuggire ad un inquadramento specifico nell’ambito dei [continua ..]

III. Caratteristiche e funzionamento del Cross Border Ruling.

Nell’ambito del Forum dell’UE sull’IVA, il Cross Border Ruling costituisce un progetto di cooperazione tra autorità degli Stati membri, nel suo ambito deciso e attivato sin dall’1 giugno 2013 [20]. L’obiettivo che il progetto sottende è legato alla necessità di certezza giuridica nelle operazioni transfrontaliere, al fine di determinare lo Stato membro dove l’operazione debba essere unicamente soggetta a imposizione, superando i rischi e le diseconomie connesse ad accertamenti fiscali e relativi profili sanzionatori e, più in generale, il miglior funzionamento del mercato unico [21]. La partecipazione degli Stati membri comporta l’esame di richieste presentate da soggetti privati, presso lo Stato membro nel quale sono muniti di identificazione a fini IVA, secondo modalità analoghe a quelle relative alla presentazione delle richieste di interpello o ruling disciplinate dalla normativa degli Stati membri e ciò subordinatamente a duplice condizione, ovvero che la transazione abbia una rilevanza transfrontaliera e che essa presenti oggettive caratteristiche di complessità. Nell’ambito del descritto meccanismo e a richiesta del privato che abbia attivato la procedura, è prevista l’attivazione di consultazioni tra le competenti autorità fiscali degli Stati membri interessati, fermo tuttavia il fatto che «this consultation does not guarantee that a cross-border ruling, agreed by the Member States concerned, can be delivered», ovvero «does not guarantee that these Member States will agree on the VAT treatment of the transactions envisaged» [22]. In questo contesto, la prassi che si è sviluppata nell’ambito del Cross Border Ruling coinvolge una pluralità di fattispecie, legate a operazioni di carattere intracomunitario potenzialmente idonee a coinvolgere un conflitto tra pretese impositive di Stati diversi [23]. L’attività complessivamente considerata del Forum dell’UE sull’IVA e, nello specifico, il progetto relativo al Cross Border Ruling, pur condividendone la vocazione, non appare strettamente iscriversi nell’insieme di regole relative alla cooperazione amministrativa tra gli Stati membri in materia fiscale, stante la natura facoltativa della partecipazione ad esso. Al riguardo pare [continua ..]

IV. La rilevanza del principio di leale cooperazione nella prospettiva del Forum e del Cross Border Ruling.

L’attività degli Stati membri nell’ambito del Forum rispetto al meccanismo del Cross border ruling deve essere inquadrata alla luce dei principi che presidiano a livello unionale il funzionamento dell’IVA e, più in generale, il ruolo degli Stati nel perseguimento degli obiettivi dei Trattati. Appare così nitida la rilevanza del principio di leale cooperazione [28], che, come è noto, rileva come generico impegno di adozione di tutte le misure di carattere generale e particolare atte ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivati dal Trattato ovvero dagli atti delle istituzioni dell’Unione [29], come impegno degli Stati a facilitare l’Unione nell’adempimento dei propri compiti – il che appare estensibile, senza forzature interpretative, a tutti quelle attività necessarie o funzionali a supportare le istituzioni e gli organi dell’Unione nel raggiungimento degli obiettivi espressi dai Trattati – nonché di astensione a qualsiasi misura che rischi di compromettere la realizzazione degli scopi del Trattato UE. In relazione alla rilevanza del principio di leale cooperazione occorre distinguere, da un lato, la partecipazione al Forum dell’UE sull’IVA e la partecipazione al progetto denominato Cross Border Ruling. Ciò, in quanto la prima è oggetto di previsione vincolante, di cui all’art. 4, comma 2, della decisione del 3 luglio 2012, mentre la seconda risulta essere facoltativa in capo alle autorità fiscali degli Stati membri. Il principio di leale cooperazione, nelle sue diverse declinazioni, porta tuttavia a ritenere che gli Stati membri debbano cooperare al fine di evitare che possano manifestarsi all’interno dei loro ordinamenti interpretazioni diverse delle stesse disposizioni unionali, ovvero che si producano risultati incompatibili con i principi che presidiano il funzionamento dell’IVA e, in particolare, il principio di neutralità. Ciò comporta che gli Stati che hanno aderito al Cross Border Ruling debbano operare nel senso di adottare tutte le misure necessarie, in buona fede, per conseguire un risultato corrispondente a detti principi [30]. Sullo sfondo assume rilevanza altresì l’art. 113 TFUE, che riguarda la disciplina dell’armonizzazione delle legislazioni interne relative alle imposte sulla cifra [continua ..]

V. Ulteriori principi che assumono rilevanza nella prospettiva del funzionamento del Cross Border Ruling.

Muovendo dalla considerazione che i principi fondamentali del diritto dell’Unione europea assicurano la complessiva coerenza dell’ordinamento doganale dell’Unione europea [34], occorre in primo luogo ricondurre gli obiettivi specifici del Forum dell’UE sull’IVA e del Cross Border Ruling al principio di certezza del diritto, declinato, con riguardo alla specificità della materia qui in considerazione, nel suo corollario per cui la disciplina che impone oneri ad un determinato destinatario deve essere chiara e precisa affinché il soggetto passivo del relativo obbligo possa conoscerne senza ambiguità la relativa portata e possa agire in modo adeguato [35]. La rilevanza del principio della certezza del diritto risulta, infatti, amplificata nei casi in cui la norma unionale della cui interpretazione si tratta abbia implicazioni di carattere finanziario per i destinatari. Anche in tempi recenti la Corte di giustizia, nel ribadire che il principio della certezza del diritto richiede, da un lato, che le norme giuridiche siano chiare e precise e, dall’altro, che la loro applicazione sia prevedibile per coloro che vi sono sottoposti, ha evidenziato che tale principio deve essere osservato «con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare oneri finanziari, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l’estensione degli obblighi che essa impone loro», essendo di conseguenza necessario «che i soggetti passivi siano a conoscenza dei loro obblighi fiscali prima di concludere un’operazione» [36]. Nella suddetta prospettiva, il Cross Border Ruling è finalizzato a realizzare la conoscenza del contenuto e della portata degli obblighi in materia di IVA con maggiore efficienza di quanto possa essere fatto dai singoli Stati membri mediante gli strumenti di interpello o consulenza fiscale da essi disciplinati e ciò per il fatto che esso, da un lato, consente con una sola istanza di coinvolgere le amministrazioni fiscali di più Stati membri; dall’altro, in quanto può determinare una soluzione in merito a specifica operazione di carattere transnazionale che risulti condivisa da dette amministrazioni fiscali, così superandosi il rischio di determinazioni divergenti e potenziali rischi di doppia imposizione e connesse sanzioni in caso di comportamenti [continua ..]

VI. Rilievi conclusivi.

Come evidenziato nel presente scritto, il Cross Border Ruling risulta funzionale ad assicurare certezza del diritto e neutralità dell’IVA in relazione ad operazioni di carattere transfrontaliero nonché alla realizzazione del mercato interno, che postula una tassazione sul consumo di beni e servizi in un solo Stato, inscrivendosi sotto questo profilo nel più generale obbligo di leale cooperazione a carico degli Stati membri. In quanto strumento facoltativo finalizzato al perseguimento degli obiettivi dei Trattati, al Cross Border Ruling gli Stati membri non sono tenuti a aderirvi, così come, ancorché vi abbiano aderito, non sono tenuti al conseguimento di una soluzione condivisa, fermo restando che certezza del diritto e neutralità del tributo debbono essere comunque garantiti, e ciò mediante altri e diversi strumenti in virtù del principio di leale cooperazione. Alla predetta facoltà di adesione in capo agli Stati membri corrisponde tuttavia il fatto che il funzionamento del Cross Border Ruling è connesso al­l’ar­monizzazione dell’imposta sulla cifra d’affari e che la direttiva 2006/112/CE a tal fine emanata risulta caratterizzata da previsioni di natura sufficientemente precisa e incondizionata, che in molti casi non lasciano praticamente margine agli Stati membri per esercitare uno spazio discrezionale nella scelta dei mezzi di attuazione [44]. Essendo così intervenuta l’Unione europea a disciplinare un settore di competenza concorrente, tale essendo quello di cui all’art. 113 TFUE, gli Stati membri non possono adottare, secondo il noto principio di pre-emption [45], una normativa divergente. Si consideri poi che la disciplina in materia di territorialità dell’imposta contenuta nella direttiva 2006/112/CE, che risulta, alla luce della casistica ad oggi reperibile [46], avere principalmente costituito oggetto dei Cross Border Rulingssino ad ora esperiti e conclusi, risulta accentuatamente caratterizzata da prescrizioni di carattere preciso e incondizionato. Il che porta a ritenere che nel caso di una divergente applicazione della disciplina dell’IVA, quale emerga nell’ambito del funzionamento del Cross Border Ruling, si possano prospettare violazioni del diritto dell’Unione europea parte dell’uno o dell’altro Stato membro [continua ..]

NOTE